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现行会计制度

除对信用证保证金要求在“其它货币资金”科目核算外，对开出的尚未到期信用证是否进行会计处理没有统一规定，企业通常做法是既不作会计处理，也很少在会计报表附注中作适当披露，而仅仅在备查薄上进行备查登记。但从会计要素的定义和会计信息的决策有用性角度分析，这样的处理方式是值得商讨的。

首先，企业向银行申开信用证，同时按信用证额度的一定比例缴存保证金，一方面可以看作是对涉外合同的履行承诺，另一方面也应当认为是合同实际履行的开始，除了引起即时的实际资金运动，同时隐含着未来的资金运动。在经济合同和企业信用的约束下，尽管该信用证的未来实际支付义务还需要经过供货方发运商品、赎单付款等程序，在时间上有一定的不确定性，但较之其他或有和期后事项，该义务的发生、支付对象及其金额是基本肯定的；与企业以商业汇票预付货款或定金，也只是在支付时间的确定性上有所区别。因此，可以认为开证本身即是一项实际发生的经济业务事项，应该按照会计核算原则进行全面反映。 其次，目前惯例，收取信用证的供货方，一般即可向当地银行办理信用证抵押贷款，并在会计上反映“银行存款”和“预收账款”的增加，从会计核算的均衡与对称性考虑，购货方在开具信用证时进行相应的会计处理也是适当的。

再次，从现实来看，未到期信用证对企业未来现实流量的影响是现实和重大的，在银行对企业正常贷款与信用证逾期贷款进行分户核算和企业能够多头开户的情况下，未到期信用仅采取账外备查登记方式，不仅影响会计信息的完整表述，并且为粉饰会计报表留下了伏笔。尤其是代理业务遇到委托方丧失信用时，出现粉饰报表的便利和可能性更大。笔者在年度会计报表审计实务中，就碰到过一家将超过2500万美元信用证逾期贷款不入账的企业，其账外负债为账内负债的11倍，经分析问题的原因，一是信用证开出时没有规定要求入账，为以后游离于账外提供了方便；二是银行多头开户，主要债权人难以实施监督；三是进口委托人经营失败信用丧失。 基于以上认识，本人认为，随着我国对外贸易的进一步发展，会计制度对开具信用证的会计处理作出类似于“应付票据”的规定，或者规定直接并入“应付票据”核算，同时规范报表附注的披露要求，对更完整地反映企业财务状况是不可或缺的。

二、外贸企业进料加工复出口增值税抵减差额的处理 我国税法对进料加工复出口的进口材料实行海关登记备查制度，企业进口材料应缴增值税一般不需实际缴纳，而是由海关和国税部门进行登记后留待利用该进口材料生产的产品复出口时，直接抵减出口退税。由于海关对进口材料的数量、成本监管比较严格，在进口登记与核销抵税中，价款额的核实冲减一般不会出现问题，但在我国多种出口退税率并存的情况下，进口材料经加工成产品后，出口退税率与进口材料应缴增值税率相比发生变化则是可能的，由此带来欠缴增值税大于抵减的应收出口退税的差额，是冲减进口材料成本，还是冲减出口产品的销售成本，实务中做法不一。本人认为，增值税属价外税，欠缴的增值税与进口材料的实际成本并无直接关系，出现增值税抵减差额的主要原因，是外贸企业在经营中，将进口原料与产品出口分作两笔业务后，计税的依据和对象发生了变化。如果把内在联系的这两笔业务视作一笔业务的两个环节，在产品出口时仅就国内增加值计算出口退税额，出口产品内含进口材料价值应退的增值税直接按海关登记的数额确定，就不会出现上面问题。从另一方面理解，出口产品中包含的进口原料，既然未缴纳增值税，也就既无所谓出口退税，也无所谓因退税不足而调整产品销售成本。因此，在现行规定增值税已缴数与出口退税的差额调整出口产品销售成本的情况下，与增值税抵减差额同时并存的是出口产品销售成本的调整存在着问题。据此本人认为，外贸企业进料加工复出口增值税的抵减差额应以冲减出口产品销售成本为宜。

三、组成计税价格与实际结算价格不同时，增值税差额的处理 在进口货物中，价款支付结算与缴纳增值税因收款主体不同虽互有联系但并非必然衔接，当个别经海关确定的增值税计税价与进口货物的实际结算价不同时，按进口货价标准出现增值税差额是不可避免的。会计在服从税法的前提下，应根据实际结算货价和缴纳的增值税确认存货成本和增值税进项税额。之后，有二个问题需引起注意：一是增值税纳税申报时，为确保申报表与抵扣联一致，购进货物价款应按海关确定的数额统计；另一个是比较特殊的情况，即海关确定的计税货价甚至高于该货物的实际销售价，就单项货物而言进项税大于销项税，但考虑到与正常的商品削价在程序和原因上有实质性差别，我认为这种进销项税倒挂只能由其它销项大于进项的商品销售予以抵补。当然，为日后能较清晰地解释上述情况，会计上另行详细的备查登记是非常必要的。

四、在增值税制下，生产环节减免税对产品外销的影响 严格地说，这不属于会计问题，而仅是一个能通过会计进行解释的问题。 在增值税制下，增值税专用发票上填开的增值税，是货物经过所有流转环节缴纳的全部增值税，按照专用发票计算确定货物出口退税，实行的是一种完全退税制度。在这一退税制度下，外贸企业出口货物的作价，是以完全的非含税成本为基础的，在国际贸易规则下能充分体现实际的竞争能力。但如果对某一生产环节实行免税，按规定该环节的产品销售将不能填开增值税专用发票，而该环节购入原材料、动力、燃料等所支付的增值税就需全部并计该环节的生产成本，然后通过成本转嫁，最终组成为出口产品的销售成本，也就是说，在现行税制下，哪一环节实行免税，哪一环节之前的已缴增值税将购成出口产品销售成本的组成部分。显然，从积极参与国际竞争，扩大外贸出口角度考虑，并非是积极的，同样的减免税优惠，如果采用先征后退方式，对促进生产与鼓励出口可能相对更能相互兼顾。